Estoński CIT – pożyczka

W sprawach dotyczących udzielania pożyczek przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT na rzecz podmiotów powiązanych zapadają pierwsze wyroki sądów administracyjnych. Nie oznacza to jednak jednolitego podejścia do sprawy, a prawdopodobnie problem rozstrzygnąć będzie musiał Naczelny Sąd Administracyjny.

Przewidywalne podejście organu interpretacyjnego

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja sygn. 0111-KDIB2-1.4010.180.2022.1.DD z 26 lipca 2022 r.) stoi na stanowisku, że każda pożyczka, udzielona przez podatnika estońskiego CIT na rzecz podmiotu powiązanego, stanowi ukryty zysk. Zdaniem Dyrektora wynika to z tego, że kwota pożyczki udzielonej przez podatnika udziałowcowi lub innemu podmiotowi powiązanemu została wprost wskazana w ustawie o CIT jako przykład ukrytych zysków (art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT). Analogiczne twierdzenia zawierają zresztą objaśnienia podatkowe do ryczałtu od dochodu spółek.

Organ interpretacyjny w żaden sposób nie odnosi się natomiast do samej definicji ukrytych zysków, a w szczególności nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez świadczenie „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”. Nie wiadomo zatem, co oznacza ta przesłanka i czy w ogóle jej spełnienie było przez Dyrektora KIS analizowane.

Niejednolite stanowisko sądów administracyjnych

Stanowisko Dyrektora KIS poparł WSA w Łodzi w nieprawomocnym wyroku sygn. I SA/Łd 838/22 z 26 stycznia 2023 r., w którym wskazał, że pożyczka udzielona przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk. Orzeczenie to co prawda nie dotyczyło wprost kwestii uznania udzielonej pożyczki za ukryty zysk, jednak sąd wskazał w nim, że takie rozumienie przepisów wynika „w sposób jednoznaczny i czytelny” z regulacji art. 28 ust. 3 ustawy o CIT.

Odmienny pogląd ma WSA w Gliwicach, który w nieprawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Gl 93/23 wskazał, że przy ocenie, czy dane świadczenie stanowi ukryty zysk, należy badać również spełnienie definicji wskazanej w zdaniu wstępnym art. 28 ust. 3 ustawy o CIT, tj. m.in. to, czy dane świadczenie „jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”.

WSA w Gliwicach podkreślił, że dane świadczenie stanowi ukryty zysk, jeżeli:

  • powstaje w wyniku świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych i polityką prowadzoną wewnątrz tej grupy;
  • jest związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem estońskiego CIT;
  • bezpośrednio lub pośrednio wynika z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi;
  • stanowi świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, co ma miejsce m.in. wtedy, gdy podatnik dokonując czynności prawnej osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Jako przykład ukrytego zysku wskazano sytuację, w której udziałowiec spółki, niebędący jej pracownikiem ani członkiem zarządu, korzysta nieodpłatnie z jej samochodu. Przedmiotowe świadczenie wynika bowiem tylko i wyłącznie z powiązania udziałowego.

Ukryty zysk natomiast nie wystąpi, jeżeli udziałowiec spółki, zatrudniony na podstawie umowy o pracę użytkuje samochód spółki do czynności wchodzących w zakres umowy o pracę. Samochód jest użytkowany bowiem nie dlatego, że osoba jest udziałowcem, lecz dlatego, iż świadczy pracę na rzecz spółki, a samochód osobowy stanowi narzędzie pracy – zatem samochód jest użytkowany w związku ze stosunkiem pracy, a nie w związku z prawem do udziału w zyskach.

Szczególnie istotne jest też to, że WSA podkreślił, że „zarówno z treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jak i objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.”

Oczekiwanie na werdykt NSA

Widzimy argumenty przemawiające za słusznością stanowiska, które zajął WSA w Łodzi, jednak oprócz oporów organów podatkowych do jego zaakceptowania mogą pojawić się także inne trudności – przede wszystkim problem z precyzyjnym określeniem, co to właściwie oznacza, że świadczenie „jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku” i kiedy o pożyczkach udzielonych w ten sposób możemy mówić.

W świetle powyższych niejasności i rozbieżności w zajmowanych stanowiskach jedno jest pewne – kluczowe będzie to, co w przedmiotowych (i innych analogicznych) sprawach orzeknie Naczelny Sąd Administracyjny.