Jak ocenić czy dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT?
Z uwagi na charakter nieruchomości jako aktywów wysokowartościowych, skutki zastosowania błędnych zasad opodatkowania przy ich dostawie może mieć istotne negatywne skutki dla stron transakcji. Z jednej strony, sprzedawca, który błędnie zastosował zwolnienie zamiast opodatkowania, ryzykuje zapłatą należnego podatku VAT od transakcji na rachunek urzędu skarbowego. Z drugiej, nabywca, który odliczył VAT od transakcji nieprawidłowo zaklasyfikowanej jako opodatkowana VAT a nie zwolniona, ryzykuje zakwestionowaniem tego odliczenia.
Co do zasady, przepisy o VAT przewidują odrębne zwolnienia dla nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Za nieruchomość zabudowaną uznaje się budynek, budowlę lub ich część (np. samodzielny lokal). Z kolei grunt, na którym nie znajdują się wskazane obiekty, stanowi z perspektywy VAT nieruchomość niezabudowaną (przy czym w praktyce, za oddzielną nieruchomość niezabudowaną uznaje się każdą działkę ewidencyjną osobno). Należy przy tym podkreślić, iż rozumienie nieruchomości na gruncie VAT ma charakter specyficzny i niezależny od definicji pochodzących z innych dziedzin prawa (np. prawa cywilnego).
Jeżeli przedmiotem dostawy będzie nieruchomość zabudowana, zastosowanie może mieć zwolnienie z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z VAT, jeśli nie upłynęły 2 lata od tzw. pierwszego zasiedlenia nieruchomości, przez które rozumie się rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
- wybudowaniu lub
- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Co istotne, mimo spełnienia w danym stanie faktycznym warunków do zastosowania ww. zwolnienia, strony transakcji będące zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania dostawy (co jest przypadkiem często spotykanym w praktyce).
W sytuacjach, w których ww. zwolnienie nie może być stosowane, dostawa budynków, budowli lub ich części może podlegać zwolnieniu na innej podstawie prawnej, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jeśli:
- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dostawcy prawo do odliczenia VAT, a także
- nie ponosił on wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT lub były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Należy podkreślić, iż w przypadku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT strony nie mają opcji rezygnacji z jego stosowania i wyboru opodatkowania VAT.
Jeśli chodzi o nieruchomości niezabudowane, zwolnienie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczy dostawy terenów innych niż budowlane, przy czym przez tereny budowlane rozumie się:
- grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,
- a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
Pomimo pozornie jasnych kryteriów w zakresie zwolnienia z VAT nieruchomości niezabudowanych, w praktyce pojawiają się spory w zakresie ich rozumienia (np. co do tego, czy zwolnieniu może podlegać dostawa gruntu, który, zgodnie z właściwym planem miejscowym ma podstawowe przeznaczenie niebudowlane, jednak zgodnie z tzw. przeznaczeniem uzupełniającym dopuszczalna jest określona zabudowa). Przepisy o VAT nie przewidują możliwości wyboru opcji opodatkowania dostawy gruntu zwolnionej na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Niezależnie od ww. zwolnień, przepisy o VAT przewidują dodatkowe zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które może mieć zastosowanie zarówno do nieruchomości zabudowanych jak i niezabudowanych. Na podstawie tego przepisu zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Ze względu na rygorystyczne kryteria stosowania tego przepisu, dość rzadko jest on stosowany przy zbywania nieruchomości w praktyce.
