Skutki w VAT przekształcenia użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności
Przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być nieruchomości gruntowe będące własnością Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty może obracać prawem użytkowania wieczystego jednak zakres jego uprawnień do gruntu jest bardziej ograniczony niż w przypadku prawa własności (w szczególności, użytkowanie wieczyste jest ustanawiane na czas określony). Co do zasady, ustanowienie użytkowania wieczystego podlega VAT jako czynność zrównana z dostawą gruntu. Tym niemniej, podatkowi VAT nie podlega użytkowanie wieczyste ustanowione przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. przed 1 maja 2004 r. (w rezultacie, również opłaty z tytułu użytkowania wieczystego naliczane po tej dacie nie są opodatkowane VAT).
Tryby przekształcenia użytkowania wieczystego we własność
W praktyce często dochodzi do przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności w wyniku czego użytkowanie wieczyste wygasa a dotychczasowy użytkownik wieczysty staje się właścicielem gruntu w zamian za uiszczenie na rzecz dotychczasowego właściciela określonej opłaty („przekształceniowej”).
Do przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności może dojść:
- z mocy prawa (np. w trybie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa
użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów); - w drodze umowy sprzedaży prawa własności gruntu na rzecz użytkownika wieczystego;
- na mocy decyzji administracyjnej.
W zależności od trybu przekształcenia a także daty ustanowienia użytkowania wieczystego, skutki w VAT takiej czynności mogą być różne.
Przekształcenie użytkowania wieczystego z mocy prawa
Kwestia skutków w VAT tego trybu nie budzi w tej chwili większych wątpliwości, ze względu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 Gmina Wrocław oraz wydaną w jego następstwie interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r., PT1.8101.2.2021. W ich świetle czynność przekształcenia użytkowania wieczystego na podstawie ww. ustawy z 20 lipca 2018 r. stanowi odrębną od ustanowienia użytkowania wieczystego dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, niezależnie od daty ustanowienia użytkowania wieczystego (tj. dotyczy również użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r.).
Przekształcenie użytkowania wieczystego w drodze umowy sprzedaży prawa własności gruntu
W tym przypadku zastosowanie powinny mieć odmienne od powyższych zasady, związane z tym, iż do przekształcenia dochodzi w drodze porozumienia stron na podstawie czynności cywilnoprawnej. W związku z tym, najbardziej prawidłowe wydaje się przyjęcie, iż opłata przekształceniowa jest nie tyle wynagrodzeniem za odrębną dostawę, ale korektę zwiększającą podstawę wynagrodzenia z tytułu czynności ustanowienia użytkowania wieczystego. W rezultacie, nie podlegałoby VAT przekształcenie użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. Takie podejście do omawianego trybu przekształcenia generalnie akceptują organy podatkowe. Tym niemniej, wskazać można bieżące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”), które odwołują się do wyrażonej w ww. wyroku TSUE w sprawie C-604/19 koncepcji oddzielnej dostawy, co budzi wątpliwości i może być niekorzystne dla podatników w odniesieniu do użytkowania wieczystego powstałego przed 1 maja 2004 r.
Przekształcenie użytkowania wieczystego na mocy decyzji administracyjnej
Wydaje się, że w tym przypadku zastosowanie mogłyby znaleźć tezy wyrażone w ww. wyroku TSUE i interpretacji ogólnej, w związku z czym tego typu przekształcenie podlegałoby VAT niezależnie od daty ustanowienia użytkowania wieczystego.
Tym niemniej, w wydawanych interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie stosuje, póki co, ww. podejścia, traktując ten przypadek analogicznie jak przekształcenie w drodze umowy sprzedaży (w rezultacie, nie podlegałoby VAT przekształcenie użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r.). Wydaje się, że takie stanowisko, aczkolwiek korzystne dla podatników, może z biegiem czasu ulec zmianie pod wpływem wspomnianego wyroku TSUE, ewentualnie orzeczeń NSA, których należy się spodziewać w przyszłości w tym zakresie (zwłaszcza, iż, jak wyżej wspomniano, NSA powołuje się na koncepcję zawartą w ww. wyroku TSUE w bardziej jednoznacznych przypadkach przekształcenia w drodze umowy sprzedaży).
W związku z tym pojawia się możliwość uzyskania przez podatników korzystnej interpretacji podatkowej w odniesieniu do przekształcenia, w drodze decyzji administracyjnej, użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r.
