Skutki w VAT cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej
W wyroku 7 sędziów z 24 czerwca 2024 r. (sygn. akt I FSK 1661/20) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że cesja praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, przed wydaniem przez dewelopera cedentowi lokalu do posiadania, za zapłatą tzw. „odstępnego” stanowi świadczenie usług a nie dostawę towarów. W konsekwencji, w przypadku lokali mieszkalnych, taka cesja nie będzie opodatkowana stawką 8% VAT, lecz podstawową stawką 23% VAT.
NSA zwrócił uwagę na ekonomiczny charakter omawianej transakcji, która, jego zdaniem, polega na zbyciu prawa majątkowego polegającego na umożliwieniu cesjonariuszowi wstąpienie w prawa i obowiązki przysługujące cedentowi względem dewelopera.
Zdaniem NSA, o niemożliwości zakwalifikowania takiej cesji jako dostawy towarów przemawia brak przeniesienia przez cedenta prawa do dysponowała nieruchomością jak właściciel (ze względu na okoliczność, iż na moment cesji deweloper nie wydał jeszcze lokalu cedentowi).
W ocenie NSA, ww. wnioski są zbieżne z wykładnią zaprezentowaną przez TSUE w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C‑692/17, który dotyczył odpłatnej cesji praw i obowiązków wynikających z pozycji procesowej cedenta w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności zabezpieczonej nieruchomością. W wyroku tym TSUE zauważył, że taka cesja mogłaby zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów o ile cedent mógł już dysponować nieruchomością tak, jakby był jej właścicielem.
Jednocześnie NSA odniósł do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania VAT. Zdaniem NSA podstawę tą stanowi wyłącznie kwota „odstępnego” natomiast nie obejmuje ona zwrotu zaliczek wpłaconych wcześniej przez cedenta na rzecz dewelopera na poczet ceny za nieruchomość. W ocenie NSA zwrot kwot zaliczek ma charakter wtórny i stanowi rozliczenie finansowe stron, które powinno być neutralne podatkowo.
Na uwagę zasługuje okoliczność, iż NSA odstąpił w tym orzeczeniu od podejścia kwalifikującego tego typu cesje jako dostawy towarów, które było mocno rozpowszechnione w orzecznictwie sądów administracyjnych i zaaprobował stanowisko organów podatkowych w tej kwestii (które konsekwentnie opowiadały się za koncepcją usługową). Należy spodziewać się, że wskutek omawianego wyroku orzecznictwo ulegnie modyfikacji w tym zakresie. Z drugiej strony, poruszona przez NSA kwestia kalkulacji podstawy opodatkowania cesji nie była do tej pory przedmiotem szerokiego zainteresowania sądów (aczkolwiek stanowisko, zgodnie z którym zwrot zaliczek nie powinien być włączany do podstawy opodatkowania cesji był prezentowany przez organy podatkowe).
Omawiany wyrok powinien wpływać na praktykę stosowania przepisów o VAT nie tylko w odniesieniu do cesji praw i obowiązków ze specyficznego rodzaju umów, jakimi są umowy deweloperskie, ale również w zakresie różnego rodzaju umów przedwstępnych dotyczących nieruchomości (zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych).