Jak należy dokumentować tzw. nietransakcyjne WDT?
Przemieszczenie towarów własnych (należących do przedsiębiorstwa) podatnika z terytorium Polski na terytorium innego kraju członkowskiego UE uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: „WDT”). Przez ww. towary własne rozumie się takie towary, które zostały przez podatnika na terytorium Polski w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium Polski w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika[1].
W przypadku przemieszczenia towarów własnych nie dochodzi do żadnej transakcji, która miałaby charakter dwustronny – prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie jest przenoszone na inny podmiot, lecz pozostaje u podatnika, który wyłącznie przemieszcza swój towar pomiędzy dwoma krajami członkowskimi UE. W związku z tym, w praktyce, przemieszczenie towarów własnych określa się jako tzw. nietransakcyjne WDT.
Kwestią, która może zatem budzić wątpliwość, jest to, czy w związku z dokonaniem takiego przemieszczenia na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury (analogicznie jak w przypadku WDT na rzecz innego podmiotu).
Brzmienie przepisów ustawy o VAT nie jest jednoznaczne
Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost, czy przemieszczenie towarów własnych podlega obowiązkowi dokumentowania za pomocą faktury.
Z przepisów ustawy o VAT[2] wynika natomiast, że podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, przez którą rozumie się m.in. WDT dokonywaną na rzecz innego podatnika podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej, niebędącej podatnikiem.
Ponadto, obowiązkowi udokumentowania fakturą podlega również wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonywana na rzecz innych podmiotów niż wskazane powyżej[3].
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej faktury należy wystawiać
Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentowanym w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, podatnik, który dokonuje przemieszczenia towarów własnych występuje w podwójnej roli – nie tylko jako dostawca towaru będący podatnikiem VAT w Polsce, ale także jako nabywca towaru przemieszczanego na terytorium innego kraju członkowskiego UE, w którym jest zarejestrowany jako podatnik VAT. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przemieszczenie towarów własnych uznawane za WDT wymaga udokumentowania poprzez wystawienie faktury.
Tak stwierdził Dyrektor Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.389.2022.2.PJ, z 8 lipca 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.153.2021.2.MR oraz z 2 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.56.2021.1.JŻ.
Stanowisko zajmowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydaje się być kontrowersyjne, zważywszy na specyfikę omawianego zagadnienia, gdzie po obu stronach WDT występuje ten sam podmiot (w związku z czym faktura byłaby wystawiana na „samego siebie”).
Przepisy Dyrektywy VAT są jednak klarowne
Należy jednak zauważyć, że z przepisów Dyrektywy VAT[4] dość jednoznacznie wynika, że również przemieszczenie towarów własnych objęte jest obowiązkiem dokumentowania za pomocą faktury. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią w przypadku dostaw towarów dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138 tejże dyrektywy. W art. 138 pkt 2 lit c) Dyrektywy VAT wskazana została dostawa towarów polegająca na przemieszczeniu towarów do innego państwa członkowskiego.
W związku z tym, mimo dość niejasnym przepisów krajowych, a także dyskusyjnego stanowiska organów interpretujących, opierając się na brzmieniu regulacji unijnych należałoby jednak skłonić się ku podejściu, zgodnie z którym również w przypadku dokonywania przemieszczeń towarów własnych polscy podatnicy VAT są zobowiązani do wystawiania faktur.
A co w przypadku faktur wystawianych w KSeF?
Chociaż obowiązek korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur (dalej: „KSeF”) pojawi się dopiero w 2026 r., to jednak warto już teraz pochylić się nad kwestią dokumentowania przemieszczenia towarów własnych przy użyciu tego systemu.
Należy zauważyć, że obowiązek wystawienia faktur ustrukturyzowanych dotyczyć będzie podatników, którzy posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, o ile to stałe miejsce będzie uczestniczyć w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę[5].
Również w przypadku obligatoryjnego KSeF ustawodawca nie odniósł się w sposób bezpośredni do obowiązku dokumentowania za pomocą faktury przemieszczeń towarów własnych. W związku z tym, w tym zakresie obowiązywać będą dotychczasowe przepisy (o ile nie zostaną w tym zakresie wprowadzone zmiany).
Oznaczałoby to zatem, że obowiązkiem dokumentowania za pomocą faktur ustrukturyzowanych, a więc wystawianych przy użyciu KSeF objęte będzie również przemieszczenie towarów własnych, o ile przemieszczenie to będzie dokonywane przez podatnika, który posiada siedzibę działalności gospodarczej lub też stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, które to miejsce będzie uczestniczyło w tej dostawie.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.484.2023.2.GK.
[1] Art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).
[2] Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
[3] Art. 106b ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.
[4] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”).
[5] Art. 106ga ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2024 r.