Przedwcześnie wystawione faktury zaliczkowe należy skorygować albo zapłacić wykazany na nich VAT – tak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.560.2023.2.AG
Wątpliwości podatnika
Spółka prowadząca działalność w branży deweloperskiej i zajmująca się kompleksową realizacją projektów z zakresu budownictwa mieszkalnego oraz komercyjnego (dalej: „Spółka”) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretację indywidualnej.
We wniosku Spółka wskazała, że dla realizowanych przedsięwzięć deweloperskich zakłada zamknięte mieszkaniowe rachunki powiernicze, które są prowadzone przez bank. Proces sprzedaży nieruchomości jest następujący – Spółka zawiera umowę rezerwacyjną z nabywcą, który wpłaca opłatę rezerwacyjną bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki. Następnie Spółka zawiera z nabywcą umowę deweloperską przewidującą harmonogram wpłat na poczet ceny zakupu lokalu. Nabywca dokonuje wpłat na zamknięty rachunek powierniczy. Przy czym, prawo do dysponowania pieniędzmi z rachunków powierniczych Spółka uzyskuje dopiero po podpisaniu przez nabywcę umowy przenoszącej własność budynku/lokalu.
W przeszłości zdarzały się sytuacje, w których Spółka wystawiała faktury zaliczkowe przedwcześnie, tj. w momencie wpłaty przez nabywców środków na rachunki powiernicze, a przed otrzymaniem tych środków z rachunków powierniczych na bieżący rachunek bankowy Spółki. Środki były uwalniane po 60 dniach od wystawienia faktur zaliczkowych, najdłuższy okres oczekiwania na wypłatę wynosił prawie 24 miesiące. Faktury te były przekazywane nabywcom.
W takim stanie faktycznym, Spółka chciała potwierdzić m.in., że wystawiona przedwcześnie faktura zaliczkowa nie stanowi „pustej faktury”, do której zastosowanie powinien znaleźć art. 108 ustawy o VAT, a także, że nie ciąży na niej obowiązek skorygowania takiej faktury.
Stanowisko organu podatkowego
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”) nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki.
W pierwszej kolejności DKIS wskazał, że możliwość dysponowania przez Spółkę środkami z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego następuje dopiero po zawarciu z nabywcą umowy przenoszącej własność lokalu, w związku z tym obowiązek podatkowy w odniesieniu do wpłat dokonywanych przez klientów Spółki na rachunki powiernicze nie powstaje ani w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek powierniczy, ani w momencie ich wypłaty na rachunek Spółki, lecz dopiero z chwilą dostawy lokalu/budynku, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel na nabywcę, a więc zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
Dalej DKIS zwrócił uwagę, że dopuszczalne jest wystawianie faktur przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi bądź też przed otrzymaniem zaliczki. Przy czym Organ wskazał na obowiązujące regulacje, tj. w szczególności art. 106i ust. 7 pkt ustawy o VAT, zgodnie z którym faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60 dnia odpowiednio przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, jak i przed otrzymaniem zaliczki.
Zatem w ocenie DKIS w sytuacji, gdy faktura została wystawiona przez Spółkę wcześniej niż 60 dni przed dokonaniem dostawy lokalu/budynku lub otrzymaniem zaliczki i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazaniem jej nabywcy lokalu, wówczas należy ją uznać za wystawioną niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT (z uwagi na to, że Spółka nie otrzymała zaliczki w terminie określonym ww. przepisie). Zatem, skoro nie doszło do otrzymania przez Spółkę zaliczki, to zdaniem Organu, faktura zaliczkowa jest fakturą wystawioną przedwcześnie – dokumentuje zatem zdarzenie do którego nie doszło, a w konsekwencji taka faktura nie może pozostać w obrocie gospodarczym. W związku z tym, Spółka powinna skorygować przedwcześnie wystawione faktury zaliczkowe poprzez wystawienie faktur korygujących te faktury do zera.
Jeżeli natomiast przedwcześnie wystawione faktury zaliczkowe nie zostaną skorygowane, zgodnie ze stanowiskiem Organu, na Spółce ciążyć będzie obowiązek zapłaty wykazanego na nich VAT, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten, zdaniem DKIS zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Oznacza to, że każda faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku.
Odmienne orzecznictwo sądów administracyjnych
Należy zauważyć, że odmienne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie wskazuje się, że art. 108 ustawy o VAT odnosi się do „pustych faktur”, tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z kolei, jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Brak jest również obowiązku dokonania korekty takich przedwcześnie wystawionych faktur.
Tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 21 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 686/19 oraz z 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 229/20.
***
Chociaż wydawało się, że w temacie traktowanie przedwcześnie wystawianych faktur powiedziane zostało już wszystko, to jednak organy podatkowe nadal zajmują restrykcyjne stanowisko, z którym w żadnej mierze nie można się zgodzić.
