Projekt objaśnień podatkowych z dnia 25 września 2023 r. dotyczący zasad poboru podatku u źródła (WHT)
Najistotniejsze poruszone w Projekcie objaśnień zagadnienia dotyczą:
1. Rozróżnienia rzeczywistego właściciela od administratora dochodu
Zdaniem MF przesłanka otrzymywania należności dla własnej korzyści oraz braku zobowiązania do przekazania należności innemu podmiotowi powinny być rozpatrywane łącznie. Rzeczywistym właścicielem nie będą podmioty, które w odniesieniu do otrzymywanej należności pełnią funkcję administratora dochodu (podmiotu, którego prawo do dysponowania dochodem jest ograniczone zobowiązaniem do przekazania należności innemu podmiotowi).
Projekt objaśnień zawiera listę przesłanek, przemawiających za kwalifikacją odbiorcy płatności jako administratora dochodu, czyli podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem. Przykładowo będzie to niewielka marża pośrednika, działalność pośrednika oparta na otrzymywaniu należności i przekazywaniu ich dalej, przekazywanie należności dalej po krótkim czasie od ich otrzymania, wielopiętrowa nieprzejrzysta struktura oraz wypłata należności do podmiotu, który nie skorzystałby z preferencyjnego opodatkowania.
Obowiązek przekazania należności nie musi wynikać z formalnie zawartej umowy – wystarczy, żeby zobowiązanie takie istniało na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Kryterium to kładzie nacisk na badanie substancji ekonomicznej pośrednika i weryfikację istnienia „egzekwowalnego obowiązku” do przekazania należności.
Ponadto, na podstawie Projektu objaśnień zwrot rzeczywisty właściciel nie powinien być rozumiany w wąskim, technicznym znaczeniu, ale mieć takie znaczenie, które pozwala zapobiegać unikaniu opodatkowania z wykorzystaniem UPO lub dyrektyw unijnych.
2. Prowadzenia tzw. „rzeczywistej działalności gospodarczej”
Zgodnie z Projektem objaśnień, przesłanką prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej jest istnienie substratu majątkowo-osobowego w danym państwie – jego brak może wskazywać na istnienie sztucznej struktury, która nie powinna korzystać z preferencji wynikających z UPO (np. obniżona stawka podatku) lub dyrektyw unijnych (zwolnienie od podatku u źródła).
Przy ocenie rzeczywistej działalności gospodarczej należy uwzględniać szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, np. sposób zarządzania spółką, jej bilans księgowy, strukturę kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, liczbę zatrudnionych pracowników i ich kwalifikacje oraz zakres pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka dysponuje.
W praktyce różne będą przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki produkcyjne/handlowe, usługowe oraz spółki zajmujące się szeroko rozumianą działalnością finansową (np. czynnościami inwestycyjnymi czy holdingowymi). Niektóre kryteria pozostają jednak uniwersalne (np. kryterium istnienia struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych).
Ponadto MF wskazuje, że sztuczność zachodzi również w przypadku podmiotów prowadzących ograniczoną działalność gospodarczą.
3. Krajowej definicji rzeczywistego właściciela w kontekście umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw UE
Rzeczywisty właściciel powinien być postrzegany przez pryzmat przedmiotu i celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i dyrektyw, jednakże doprecyzowanie tego pojęcia pozostaje w gestii poszczególnych państw.
Tym samym, dla celów stosowania obniżonej stawki WHT, przewidzianej w danej UPO/dyrektywie, zasadne jest stosowanie definicji rzeczywistego właściciela obowiązującej na gruncie ustawy o CIT.
4. Obowiązku badania wymogu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do wypłat dywidend
W przypadku wypłat dywidend – w ramach należytej staranności związanej z możliwością zastosowania zwolnienia w tym zakresie – polski płatnik powinien dokonać weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy takich dywidend.
W Projekcie objaśnień podkreślono, iż wymóg badania kwestii „rzeczywistego właściciela” obowiązuje w danej UPO niezależnie od tego, czy znajduje się w niej wprost taka klauzula w odniesieniu do dywidend, odsetek bądź należności licencyjnych.
5. Ograniczenia stosowania koncepcji tzw. „look-through approach”
Projekt Objaśnień bezpośrednio wskazuje, iż koncepcja „look-through approach” nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT bądź ustawy o PIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej.
Podkreśla jednocześnie, iż rolą organu podatkowego nie jest identyfikacja rzeczywistego właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel należności (podmiot, na rzecz którego dokonana została wypłata) jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa.
W ocenie Ministerstwa Finansów wspomniana koncepcja może być wykorzystana jedynie w wyjątkowych przypadkach, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:
- wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika;
- występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik – zagraniczna spółka pośrednicząca – zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem;
- całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna.
6. Kryterium efektywnego opodatkowania
Projekt skupia się również na rozumieniu warunku efektywnego opodatkowania umożliwiającego zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dla wypłaty dla dywidend, należności licencyjnych oraz odsetek wynikającego z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.
Wymóg efektywnego opodatkowania należy w tym przypadku w szczególności rozumieć jako brak zwolnienia o charakterze podmiotowym czy przedmiotowym w stosunku do uzyskiwanych przychodów (dochodów) w państwie odbiorcy należności.
Natomiast w kontekście zwolnienia dywidendowego wymóg ten powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych (wyłączając zwolnienia przedmiotowe).
* * *
Konsultacje do obecnego projektu (otwarte dla wszystkich zainteresowanych) rozpoczęły się w czwartek 28 września 2023 roku i potrwają do 10 października 2023 roku.
W związku z powyższym ostateczna treść Projektu Objaśnień może ulec zmianie w toku dalszych prac.
