Zrzeczenie się roszczeń – tylko korzyść, czy także przychód podatkowy?
Pozasądowe rozwiązywanie sporów to jeden z użytecznych sposobów łagodzenia sprzecznych interesów kontrahentów w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Należy do nich m. in. możliwość jednostronnego lub wielostronnego zrzeczenia się roszczeń przysługujących stronom stosunku prawnego. Jednakże, podatnicy powinni mieć na uwadze, że takie działanie może wywołać określone skutki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).
Umorzone zobowiązania jako przychód w CIT
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT[1]: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Na gruncie ustawy o CIT, wygaśnięcie określonego zobowiązania poprzez jego umorzenie lub przedawnienie, jeżeli można mu przypisać trwały oraz majątkowy charakter, powinno być traktowane jako przychód, który musi zostać właściwie rozpoznany i rozliczony przez podatnika.
Czy zrzeczenie się roszczeń to umorzenie zobowiązań?
W praktyce podatnicy często nie posługują się kategorią umorzenia zobowiązań, lecz korzystają z cywilistycznej konstrukcji zrzeczenia się roszczeń, która nie znajduje swojego odpowiednika w ustawie o CIT. Jednakże, efektem zawarcia ugody w której wierzyciel zrzeka się roszczeń wobec podatnika jest faktyczne wygaśnięcie zobowiązania. Dochodzi więc do stanu analogicznego jak w przypadku wystąpienia umorzenia zobowiązania przewidzianego w ustawie o CIT kreującego przychód podatkowy.
Stanowisko organów podatkowych
Powyższy problem stanowił już przedmiot rozważań organów podatkowych. W interpretacji podatkowej z dnia 15 września 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.359.2023.2.KW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS), stwierdził że:
Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało jednak zdefiniowane w ustawy CIT, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej; „umorzenie” wg Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.
Powyższe wskazuje na to, że organy podatkowe przyjmują bardzo szeroką wykładnię pojęcia umorzenie zobowiązania. Dotyczy to także przypadków w których umorzenie zobowiązania podatnika wynika ze zrzeczenia się roszczenia jego wierzyciela. Potwierdzenie tej tezy wynika z interpretacji podatkowej z dnia 4 września 2023 r. (0111-KDWB.4010.10.2023.1.APA) w której DKIS stwierdził:
W treści ugody zawarte było stwierdzenie, że kontrahenci (i banki) zrzekali się wobec Państwa wszelkich roszczeń wynikających z Umów CPA, w szczególności roszczeń o zapłatę wynagrodzenia, odsetek, kar umownych, z tytułu naprawienia szkody. […] W takiej sytuacji doszło (rzecz ugodzona – res transacta) do umorzenia zobowiązania Spółki z tytułu kar umownych bez odpłatności z tego tytułu. Powstał zatem u Państwa przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT równy wartości żądanych kar umownych wraz z odsetkami.
Stanowisko judykatury
Stanowisko o uznaniu zrzeczenia się roszczenia za umorzenie zobowiązania, które stanowi przychód podatkowy zostało także potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 6 czerwca 2022 r. (sygn. II FSK 3151/19) stwierdził:
Strony czyniły sobie w tych ugodach wzajemne ustępstwa, zrzekając się przysługujących im roszczeń za zgodą drugiej strony umowy. […] Tym samym doszło (rzecz ugodzona-res transacta) do umorzenia zobowiązania skarżącej z tytułu kar umownych bez odpłatności z tego tytułu. U skarżącej powstał zatem przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.p. równy wartości żądanych kar umownych.
Ponadto w cytowanym wyroku, NSA stwierdził, że w przypadku wskazania w ugodzie zobowiązań, które mają wygasnąć w związku ze zrzeczeniem się roszczeń wierzyciela, podatnik potwierdza istnienie takich zobowiązań w ramach określonego stosunku prawnego.
Zawierając ugodę, strony składają oświadczenia woli odnośnie do określonych roszczeń. W momencie zawarcia ugody strony wiedzą (a przynajmniej powinny wiedzieć), jakie roszczenia im przysługują lub mogą przysługiwać w ramach określonego stosunku prawnego, mając na uwadze przepisy prawa materialnego. Objęcie ugodą (art. 917 k.c.) roszczenia, które nie istniało w sensie materialnoprawnym, gdyż przepisy prawa takiego roszczenia w ogóle nie przewidywały, byłoby sprzeczne z właściwością (naturą) ugody.
Podsumowanie
Aktualne stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wskazuje na konieczność uznawania przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z zrzeczeniem roszczeń przez wierzycieli podatnika jako umorzonego zobowiązania. W związku z tym, każdy podatnik CIT w przypadku planowania ekonomicznych i prawnych skutków takich działań powinien brać uwagę określone następstwa podatkowe.
[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm.)
