Sprzedaż zestawu składającego się z towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT
W celu zwiększania sprzedaży podatnicy decydują się na prowadzenie różnego rodzaju akcji promocyjnych. Jednym z przykładów prowadzenia takich działań jest sprzedaż towarów w zestawach. Korzyścią po stronie kupującego jest to, że cena, jaką płaci za towary nabywane w zestawie jest niższa niż ta, jaką musiałby zapłacić, gdyby zdecydował się kupić towary oddzielnie. Oznacza to, że sprzedawca musi dokonać obniżki cen towarów wchodzących w skład zestawu. W przypadku, gdy towary te podlegają opodatkowaniu różnymi stawkami, w szczególności podstawową i preferencyjną, sposób dokonania takiego obniżenia może mieć istotne konsekwencje na gruncie VAT.
Ministerstwo Finansów informuje i ostrzega jak nie obniżać cen
Należy zauważyć, że Ministerstwo Finansów w 2017 r. wydało komunikat „Nieprawidłowe określanie podstawy opodatkowania VAT dla towarów sprzedawanych w formie zestawów”, w którym za niedopuszczalne uznało sztuczne zawyżanie ceny towaru opodatkowanego stawką obniżoną VAT, przy jednoczesnym zaniżaniu ceny towaru opodatkowanego stawką podstawową, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.
Ministerstwo Finansów wskazało, że w przypadku towarów i usług sprzedawanych w zestawach, nieproporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania stawką podstawową w stosunku do podstawy opodatkowania stawką obniżoną, naraża podatnika na ryzyko sporu z organem podatkowym, z uwagi na to, że takiego rodzaju rozwiązania optymalizacyjne mogą zostać uznane za nadużycie prawa.
Konsekwencje uznania obniżki ceny towaru w zestawie za nadużycie prawa
Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.
Mając na uwadze powyższe, uznanie, że obniżenie cen towarów sprzedawanych w zestawie stanowi nadużycie prawa, wiązać będzie się z negatywnymi skutkami związanymi z koniecznością zapłaty podatku VAT w wysokości, jaka byłaby należna, gdyby nadużycie prawa nie miało miejsca, wraz z odsetkami, a także z tzw. sankcją VAT.
Nieproporcjonalna obniżka cen towaru w zestawie – aktualna praktyka organów interpretacyjnych
Dokonanie obniżenia cen towarów składających się na zestaw w sposób inny niż proporcjonalny nie musi jednak służyć osiągnięciu korzyści podatkowych, lecz być uzasadnione gospodarczo, co znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.
Przykładowo, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił podatnik, który chciał potwierdzić, czy może alokować rabat wyłącznie do jednego produktu w zestawie, który składał się z napoju (podlegającego opodatkowaniu stawką podstawową) oraz kanapki (podlegającego opodatkowaniu stawką obniżoną). Obniżka wyłącznie ceny napoju była uzasadniona tym, że rentowność napoju w zestawie po rabacie w dalszym ciągu będzie wyższa od rentowności kanapki. Zdaniem podatnika, atrakcyjna cena zestawu zwiększy sprzedaż kanapek oraz ograniczy straty typowe dla produktów o relatywnie krótkim okresie przydatności do spożycia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.127.2023.1.MM uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, wskazując, że alokacja rabatu wyłącznie do produktu o wyższej rentowności ma ekonomiczny sens. W związku z tym podatnik jest uprawniony do obniżenia ceny wyłącznie jednego towaru w zestawie (tj. napoju), a podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży tego towaru należy pomniejszyć o wspomnianą obniżkę.
Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.235.2023.1.MMA, która również dotyczyła sprzedaży zestawu składającego się z napoju (podlegającego opodatkowaniu stawką podstawową) i jedzenia (podlegającego opodatkowaniu stawką obniżoną). W tym przypadku podatnik rozważał przyjęcie jednej z dwóch metod ustalania cen towarów w zestawie, tj. w oparciu o marżę uzyskiwaną na produktach wchodzących w skład zestawu lub w oparciu o narzut na kosztach wytworzenia produktów wchodzących w skład zestawu. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji celem podatnika jest ustalenie podstawy opodatkowania w sposób, który najlepiej odpowiadać będzie specyfice jego działalności oraz strukturze uzyskiwanych przez niego przychodów i ponoszonych kosztów, a przy tym pozwoli mu na zwiększenie sprzedaży jedzenia jako asortymentu, którego obecna sprzedaż jest niezadawalająca. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że sprzedaż zestawów w planowanym modelu biznesowym jest uzasadniona ekonomicznie i będzie prowadzić do osiągnięcia celu, jakim jest generowanie zysku w ramach przyszłej działalności gospodarczej. W związku z tym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że podatnik będzie uprawniony do określenia podstawy opodatkowania poszczególnych produktów z zestawu w sposób inny niż poprzez obniżenie indywidualnych cen sprzedaży brutto tych produktów o proporcję, w tym według sposobów zaproponowanych przez podatnika.
Z kolei w interpretacji indywidualnej z 10 października 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.440.2023.1.JG restauracja planowała sprzedawać rolki sushi w zestawach, które będą mogły zawierać również opcjonalne rolki do wyboru przez klienta. Sprzedaż każdej rolki może być opodatkowana różną stawką VAT w zależności od dodatków. Podatnik rozważał alokowanie rabatu głównie do opcjonalnej dodatkowej rolki dodawanej do zestawu. Podstawa opodatkowania dodatkowej rolki miałaby być ustalana na poziomie kosztu wytworzenia produktu. Pozostały rabat byłby alokowany w sposób proporcjonalny do pozostałych rolek. Również w tym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko podatnika za prawidłowe.
Jak zatem kształtować ceny towarów w zestawach?
Jeżeli zestaw oferowany w sprzedaży składa się z towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT, podatnicy powinni zadbać o to, aby stosowana przez nich metoda obniżki cen poszczególnych towarów była uzasadniona gospodarczo.
Jednocześnie należy pamiętać, że w przypadkach, które są uznawane za nadużycie prawa, podatnikom nie przysługuje prawo do skorzystania z mocy ochronnej wynikającej z indywidualnej interpretacji indywidualnej. A zatem sam fakt otrzymania korzystnej interpretacji sam w sobie nie gwarantuje, iż przyjęta przez podatnika metoda nie będzie kwestionowana w praktyce przez organy podatkowe (w związku z czym kluczowe jest, aby podatnik był w stanie wykazać, iż jego działanie ma gospodarcze uzasadnienie).