Dzierżawa nieruchomości razem z wyposażeniem – jednolita usługa czy świadczenia odrębne? (wyrok TSUE z 4 maja 2023 r. w sprawie C-516/21)
Przedmiot sporu i stanowisko TSUE
Sprawa dotyczyła niemieckiej spółki, która oddała w dzierżawę budynek przeznaczony do prowadzenia hodowli drobiu wraz z trwale zainstalowanym wyposażeniem i urządzeniami specjalnie przystosowanymi do tego celu. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy dzierżawca był zobowiązany do uiszczania jednolitego czynszu (który w 20% odpowiadał dzierżawie ww. wyposażenia i urządzeń).
Zgodnie z niemieckimi przepisami o VAT dzierżawa nieruchomości była zwolniona z VAT. Niemiecki organ podatkowy uznał jednak, że dzierżawa ww. wyposażenia i urządzeń nie stanowi świadczenia pomocniczego w stosunku do dzierżawy samej nieruchomości, w związku z czym w tej części transakcja powinna być opodatkowana VAT. W konsekwencji, organ wydał spółce decyzję wymiarową.
Na skutek skargi spółki od ww. decyzji sprawa trafiła przed niemiecki sąd finansowy, który zauważył, iż zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą zwolnić dzierżawę i wynajem nieruchomości. Z drugiej strony, przepisy Dyrektywy VAT wskazują, iż wspomniane zwolnienie nie obejmuje wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń. W związku z tym, sąd krajowy powziął wątpliwość, co do wykładni ww. przepisów Dyrektywy VAT na gruncie omawianego przypadku i zdecydował się wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.
TSUE zwrócił uwagę, iż sprawa dotyczy dzierżawy budynku hodowlanego i trwale zainstalowanego w tym budynku wyposażenia specjalnie przystosowanego do prowadzenia hodowli, a umowa dzierżawy jest zawarta między tymi samymi stronami i przewiduje zapłatę jednolitego czynszu. Jednocześnie TSUE wskazał, że to do sądu krajowego należy zbadanie, czy wspomniane świadczenia te stanowią elementy jednolitej transakcji na gruncie VAT, jak zdawał się sugerować sąd niemiecki (co w konsekwencji oznaczałoby możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do całej transakcji).
To nie pierwszy wyrok TSUE w podobnej sprawie
Co prawda wyrok TSUE w omawianej sprawie nie zawiera jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o kwalifikację VAT omawianego przypadku jako świadczenia jednolitego czy też świadczeń odrębnych, to jednak warto przypomnieć, iż zdarzały się już bardziej precyzyjne orzeczenia TSUE w podobnych sprawach.
W wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie Mailat (C-17/18) TSUE wskazał wyraźnie, że umowa najmu dotycząca nieruchomości służącej do działalności handlowej, wraz ze wszystkimi środkami trwałymi i składnikami inwentarza niezbędnymi do prowadzenia tej działalności, stanowi jedno świadczenie, w którym oddanie nieruchomości w najem jest świadczeniem głównym.
W tym kontekście zastanawiać może powściągliwość TSUE w wyrażeniu bardziej stanowczego stanowiska w sprawie C-516/21. Jednocześnie, wydaje się, że w omawianej sprawie zarówno przedmiot transakcji (nieruchomość wraz z trwale zainstalowanym wyposażeniem i urządzeniami) jak i sposób kalkulacji wynagrodzenia (jednolity czynsz) przemawiają raczej za istnieniem świadczenia jednolitego, które byłoby opodatkowane na zasadach właściwych dla dzierżawy nieruchomości.
Konsekwencje wyroku TSUE dla polskich podatników
Kwestia poruszona w omawianym wyroku może mieć potencjalnie istotne skutki również na gruncie polskiej praktyki. Przykładowo, w przypadku umowy najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe wraz z wyposażeniem, powstać może wątpliwość, czy zwolnienie przewidziane dla najmu takich lokali obejmuje całą transakcję czy tylko tą część, która dotyczy najmu samego lokalu. Wydaje się, że orzecznictwo TSUE (w szczególności ww. wyrok w sprawie C-17/18 Mailat) daje dość cenne wskazówki pozwalające przyjąć w tym wypadku istnienie świadczenia złożonego.