Sprzedaż wierzytelności – omówienie interpretacji MF dot. faktoringu
Pojawiła się niedawno ważna interpretacja ogólna Ministra Finansów Funduszy i Polityki Regionalnej (dalej: „Minister Finansów”) dotycząca zbywania wierzytelności handlowych w ramach faktoringu (interpretacja ogólna z dnia 15 lutego 2021 r., sygn. DD5.8201.11.2020). Przez wierzytelności handlowe należy tu rozumieć wierzytelności powstałe z tytułu sprzedaży towarów i usług w ramach działalności gospodarczej.
Celem interpretacji ogólnej jest wyprostowanie zamieszania powstałego na skutek zmiany art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020.1406 tj. ze zm. dalej: ustawa o CIT) wprowadzonej ze skutkiem od 1 stycznia 2018 r., w ramach której ograniczono możliwość rozpoznania straty z tytułu zbycia wierzytelności handlowych tylko do wysokości uprzednio zarachowanego przychodu podatkowego z tytułu tej wierzytelności.
Przepis ten do końca 2017 r. nie ograniczał wysokości straty, a jedynie wymagał uprzedniego zarachowania przychodu dla możliwości rozpoznania jej w pełnej wysokości. Artykuł 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT przed zmianą i po zmianie wyglądał następująco:
BRZMIENIE UCHYLONE: „39) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny”;
BRZMIENIE OBECNE: „39) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny”;
Minister Finansów wyjaśnia, że rozumie transakcję zbycia wierzytelności jako odrębną czynność skutkująca koniecznością rozpoznania przychodu oraz kosztu na gruncie ustawy o CIT, a nie spłatę tej wierzytelności handlowej. Na tym tle pojawiły się sprzeczne interpretacje indywidualne dotyczące faktoringu w zakresie CIT i PIT. Jak wyjaśniono w interpretacji ogólnej:
„W obrocie prawnym znajduje się szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”), w których stwierdza ona m.in., iż faktoranci mogą rozpoznać koszty uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy ponieśli stratę na transakcji zbycia (cesji) wierzytelności własnej. W przypadku, gdy strata nie występuje (przy zakupie przez faktora wierzytelności w kwocie 100% wartości nominalnej brutto – prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie występuje wówczas w ogóle). Są to interpretacje wydane na gruncie ustawy o PIT (np. z 02.01.2020 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.430.2019.2.AP).
W innych interpretacjach wydanych na gruncie ustawy o CIT Dyrektor KIS stwierdza, że za koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych przy zbyciu (cesji) wierzytelności własnej można uznać wartość wierzytelności netto, czyli bez uwzględnionej w niej kwoty podatku VAT. Na gruncie ustawy o CIT są to m.in. następujące interpretacje Dyrektora KIS:
– z 06.09.2019 r., 0114-KDIP2-2.4010.297.2019.2.AM,
– z 07.08.2020 r., 0111-KDIB2-1.4010.188.2020.1.MK,
– z 21.05.2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.121.2020.1.IM.”
Jak wynika z dalszej lektury interpretacji ogólnej Ministra Finansów, uważa on oba powyższe poglądy za błędne, choć nie jest to wypowiedziane wprost. Oznacza to, że za błędne należy uznać zarówno podejście wykluczające wystąpienie kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do sprzedaży wierzytelności bez strat (czyli zapewne w transakcji, gdzie faktor pobiera swoje wynagrodzenie w inny sposób niż poprzez dyskonto) jak też podejście ograniczające możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów do kwoty wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód podatkowy – czyli kwoty netto.
Zdaniem Ministra Finansów: „faktorant – dokonując zbycia takiej wierzytelności na rzecz faktora za 100% jej wartości nominalnej brutto – do swoich kosztów uzyskania przychodów zaliczyć mógł będzie wartość zbywanej wierzytelności pieniężnej w jej pełnej kwocie uwzględniającej podatek od towarów usług, ponieważ limit z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT dotyczy stricte straty, która może być kosztem podatkowym do wysokości nieprzekraczającej jednak wartości uprzednio rozpoznanego przychodu należnego w kwocie netto”.
Jak się wydaje, powyższe stwierdzenie oznacza, że zbycie wierzytelności handlowej powinno uwzględniać jako koszt jej nabycia wartość z uwzględnieniem VAT tj. 123 (przy założeniu wierzytelności w kwocie netto 100 powiększonej o 23% VAT). Natomiast ograniczenie dotyczy zaliczenia w koszty podatkowe straty do wysokości 100 (przy założeniu, że 100 było uprzednio zarachowane jako przychód podatkowy).
Zdaniem Ministra Finansów z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wynika, że „…strata, jaka może powstać w związku z taką transakcją, czyli różnica pomiędzy wartością „brutto” wierzytelności a kwotą przychodu z tytułu zbycia (cesji) tej wierzytelności, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu”. Stwierdzenie to jest trochę dwuznaczne, jak się jednak wydaje Minister Finansów daje
w ten sposób do zrozumienia, że nie należy uznawać za stratę wartości przewyższającej nominał wierzytelności uprzednio zarachowany jako przychód (tj. 100). Zatem strata „odpowiadająca” wartości podatku VAT. Innymi słowy, sprzedaż wierzytelności wartości brutto 123 za 23 daje prawo do rozpoznania straty (100) w pełnej wysokości. Natomiast sprzedaż wierzytelności brutto 123 za 20 powoduje ograniczenie możliwości rozpoznania straty (103) tylko do wysokości nominału zarachowanego jako przychód (100).
Kluczowy fragment interpretacji ogólnej stanowi co następuje:
„Opisane powyżej zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu należy zatem stosować w następujący sposób:
- należy ustalić, czy i w jakiej wysokości poniesiony został koszt w rozumieniu art. 15 ust.1 – co do zasady, jest nim nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto,
- należy ustalić, czy powstała strata ze zbycia wierzytelności,
- jeżeli nie powstała strata, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości,
- jeżeli powstała strata, a zbyta wierzytelność była zarachowana jako przychód należny, to należy ustalić stosunek straty do tego przychodu,
- jeżeli strata jest wyższa od tego przychodu, to nadwyżka powinna być odjęta od kosztu poniesionego i dopiero jego zmniejszona kwota stanowi koszt uzyskania przychodu,
- jeżeli strata jest niższa albo równa temu przychodowi, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości”.
Powyższe można przedstawić na następujących przykładach.
Przykład (1):
Wystawiona faktura na kwotę 1.000+ VAT ze stawką VAT 23% czyli brutto 1.230.
Przychód podatkowy należny i zarachowany uprzednio 1.000
Sprzedajemy wierzytelność za 10.
Taką transakcję zgodnie z powołaną interpretacją należy rozbić dla celów podatkowych na 2 operacje:
- Etap 1 – Obliczenie dochodu/straty na sprzedaży wierzytelności
Przychód: 10 (cena za wierzytelność)
Koszt – wartość brutto wierzytelności (1.230)
Wynik (1.220) a więc mamy stratę.
- Etap 2 – Obliczenie jaka część straty może być kosztem podatkowym w rozliczeniach podatkowych za ten miesiąc (a potem rok):
Strata na sprzedaży wierzytelności (1.220)
Wcześniej rozpoznany przychód 1.000
Strata jest wyższa niż wcześniej rozpoznany przychód w wartości netto, a wiec kosztem uzyskania przychodu może być tylko część straty, do wysokości uprzednio rozpoznanego przychodu czyli 1.000 a 220 nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (jest NKUP)
Przykład (2):
Wystawiona faktura na kwotę 1.000+ VAT ze stawką VAT 23% czyli brutto 1.230.
Przychód podatkowy należny i uprzednio zarachowany 1.000
Sprzedajemy wierzytelność za 1.200.
- Etap 1 – Obliczenie dochodu/straty na sprzedaży wierzytelności
Przychód: 1.200 (cena za wierzytelność)
Koszt – wartość brutto wierzytelności (1.230)
Wynik (30) a więc mamy stratę.
- Etap 2 – Obliczenie jaka część straty może być kosztem podatkowym w rozliczeniach podatkowych za ten miesiąc (a potem rok):
Strata na sprzedaży wierzytelności (30)
Wcześniej rozpoznany przychód 1.000
Strata (30) jest niższa niż wcześniej rozpoznany przychód w wartości netto, czyli 1.000, a więc kosztem uzyskania przychodu jest cała wartość zbywanej wierzytelności, czyli (1.230) w tym strata (30).
Minister Finansów potwierdził też, że w razie zbycia części wierzytelności (np. 1.000, z wierzytelności wynoszącej 1.230) na rzecz jednego faktora a drugą część tej wierzytelności (np. 230) na drugiego faktora, to wówczas koszt będzie przysługiwał w pełnej wysokości. Minister Finansów zastrzegł, że interpretacja ogólna dotyczy sytuacji, gdy na cenę nie miały wpływu powiązania wynikające z art. 11a ustawy o CIT (czyli cena była ustalona na warunkach rynkowych). Ponadto poza zakresem interpretacji pozostają wierzytelności szczególne, np. wierzytelność nieściągalna, wierzytelność przedawniona, wierzytelność z tytułu kredytu albo pożyczki, wierzytelność z tytułu obligacji albo odsetek.
Interpretacja ogólna zmniejsza poziom niepewności w transakcjach faktoringowych. Należy jednak zwrócić uwagę, że dotyczy tylko tego konkretnego rodzaju transakcji. Interpretacje ogólne chronią podatników (także przed zapłatą podatku), ale tylko w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Ponadto interpretacja nie zwalnia z obowiązku wpłacenia podatku, jeżeli skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej. Zatem w odniesieniu do transakcji przeszłych, znaczenie komentowanej interpretacji ogólnej będzie ograniczone.