Uwagi w ramach konsultacji dotyczących objaśnień podatkowych w zakresie grup VAT
Znak sprawy: PT8.8101.1.2022
UWAGI W RAMACH KONSULTACJI DOTYCZĄCYCH OBJAŚNIEŃ PODATKOWYCH W ZAKRESIE GRUP VAT
W nawiązaniu do opublikowanego projektu objaśnień w zakresie grup VAT (dalej: „Projekt”) i prowadzonych konsultacji co do ostatecznej treści objaśnień, zwracamy uwagę na następujące kwestie, które w naszej ocenie powinny zostać tam poruszone lub rozstrzygnięte:
- Nadużycie prawa w Grupie VAT
Oceniając udostępniony Projekt w części poświęconej nadużyciu prawa w kontekście funkcjonowania GV wskazać należy na pewne wątpliwości jakie nasuwają
się po zapoznaniu się z jego treścią.
Trzon argumentacji odnoszącej się do instytucji nadużycia podatkowego został umieszczony w punkcie 12.2. Projektu, zatytułowanym „Zakończenie GV”, po wywodach dotyczących zakończenia wspólnych rozliczeń w ramach grupy VAT z momentem jej wykreślenia z rejestru podatników. W szczególności wskazano: „Powyższe założenia nie wykluczają przy tym możliwości zastosowania klauzuli nadużycia prawa jeśli doszłoby do ustalenia, że wykorzystanie instytucji grupy VAT było związane z nadużyciem co jednak z uwagi na wiarygodność podatnika jakim docelowo powinna być grupa VAT powinno mieć miejsce niezmiernie rzadko”.
Wypowiedzi wskazane w tym zakresie mają charakter lapidarny, sygnalizujący jedynie podatnikom potencjalne zagrożenie. Jednocześnie konsekwencje zastosowania klauzuli nadużycia prawa byłyby dla członków GV niezwykle dolegliwe (zakwestionowanie możliwości wspólnych rozliczeń w podatku VAT w ramach GV z mocą wsteczną). Taki sposób ujęcia kwestii nadużycia prawa w Objaśnieniach wprowadza dużą niepewność i może zniechęcać podatników do korzystania z tej możliwości tworzenia GV i korzyści z tym związanych.
Należy przypomnieć, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Istotą przepisów o GV jest brak opodatkowania transakcji „wewnętrznych”, naturalnie przekładający się w niektórych sektorach na oszczędności podatkowe.
Przykładowo, w przypadku podmiotów branży finansowej czy medycznej, które nie mają prawa do odliczenia podatku VAT w związku ze swoją zasadniczą działalnością zwolnioną z VAT, oszczędności takie może generować utworzenie GV z wyspecjalizowanymi podmiotami powiązanymi świadczącymi w ramach grupy usługi wspierające tę działalność, np. informatyczne, księgowe itp.
Skoro zatem uznano za zasadne poruszenie w Objaśnieniach kwestii nadużycia prawa, wywody w tym zakresie należałoby rozpocząć od podkreślenia dosyć fundamentalnej kwestii, że GV może być (a w praktyce zwykle będzie) tworzona w celu osiągnięcia oszczędności podatkowych w zakresie VAT, a korzyści finansowe wynikające z utworzenia GV nie tylko nie są sprzeczne z celem przepisów o VAT, lecz wręcz nierozerwalnie wpisane w istotę tej instytucji.
Spodziewane benefity z utworzenia GV stanowiły zresztą przedmiot licznych wypowiedzi zarówno ze strony ustawodawcy jak i przedstawicieli administracji skarbowej, zachęcających do skorzystania z projektowanych regulacji jako oczywistej korzyści typu win-win. Warto tu chociażby wspomnieć o uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej GV do przepisów podatku od towarów i usług, czy też wypowiedzi urzędników Ministerstwa Finansów, potwierdzających ww. oczywiste benefity płynące ze skorzystania przez podatników z tego rodzaju rozwiązania (zob. J. Sarnowski, P. Selera, Grupy VAT – nowe narzędzie wspierania inwestycji i rozwoju, PP 2021, nr 6, s. 40-47; J. Sarnowski, P. Selera, Grupy VAT – tło europejskie a propozycje w ramach Polskiego Ładu, BISP 2021; 9 (301), s. 30.).
W dalszej kolejności należy zauważyć, że utworzenie i funkcjonowanie GV uwarunkowane jest istnieniem przesłanek wskazanych przez ustawodawcę (w szczególności muszą istnieć powiązania o charakterze finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym). Potencjalni członkowie GV rozważający kontynuowanie działalności w tej formule mogą więc podejmować określone działania przygotowawcze ukierunkowane na doprowadzenie do sytuacji, w której te przesłanki zostaną na moment utworzenia GV rzeczywiście spełnione (np. restrukturyzacja w celu doprowadzenia do wymaganej struktury udziałów w ramach GV, reorganizacja działów finansowych, zainicjowanie nowych transakcji pomiędzy przyszłymi członkami GV).
W świetle powyższego nie powinno ulegać wątpliwości, że skoro celem utworzenie GV mogą być spodziewane oszczędności podatkowe, również podjęcie ww. działań przygotowawczych zmierzających do realizacji tych celów poprzez utworzenie GV nie będzie stanowiło podstawy zastosowania klauzuli nadużycia prawa (o ile w wyniku tych działań określone w przepisach o VAT przesłanki funkcjonowania GV rzeczywiście zostaną spełnione najpóźniej na moment jej utworzenia i będą spełnione w trakcie istnienia GV).
Kwestia ta również powinna zostać wyraźnie wybrzmieć w Objaśnieniach, aby rozwiać obawy podatników (sygnalizowane zwłaszcza po opublikowaniu Projektu), czy podejmowanie tego rodzaju działań przygotowawczych wymaganych dla zaistnienia ustawowych przesłanek utworzenia GV, a przez to osiągnięcia korzyści podatkowych wynikających z funkcjonowania w ramach GV, może być kwestionowane przez organy podatkowe na podstawie klauzuli nadużycia prawa.
W przeciwnym razie, samo zasygnalizowanie w bardzo lapidarny sposób możliwości stosowania klauzuli nadużycia prawa w odniesieniu do GV, może być odbierane przez przedsiębiorców jako „straszak” zniechęcający do korzystania z tej formuły rozliczania podatku VAT, co nie wydaje się zgodne z intencją zarówno ustawodawcy, jak i twórców Projektu.
Dopiero w dalszej kolejności, jeśli faktycznie dostrzegane są sytuacje (określane jako „niezmiernie rzadkie”), w których funkcjonowanie w ramach GV mogłoby wiązać się z nadużyciem prawa i osiąganiem korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, należałoby się do nich odnieść w Objaśnieniach. Oczywiście zdajemy sobie sprawę, że nie jest możliwe wskazanie w Objaśnieniach wyczerpującego katalogu takich sytuacji. Jednak niewątpliwie pomocne zarówno dla podatników, jak i organów podatkowych, byłoby wskazanie przykładowych sytuacji, w których w ocenie Ministerstwa Finansów skorzystanie z klauzuli nadużycia prawa w kontekście GV byłoby uzasadnione (tak, aby lektura Objaśnień w jak najbardziej przystępny sposób umożliwiała rozróżnianie, kiedy działania zmierzające do utworzenia GV i uzyskania korzyści z tym związanych stanowią naturalny element tej nowej instytucji, a kiedy mogą być oceniane przez organy podatkowe jako niepożądane nadużycie prawa).
- Interpretacje
W Projekcie pewną uwagę poświęcono również zagadnieniem dotyczącym związku GV z interpretacjami podatkowymi. Rozważania jakie przedstawiono w tym zakresie na stronie 37 Projektu w części 10.3. pt. „Interpretacje”, stanowią powtórzenie regulacji art. 14n Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym obowiązywać od 1 stycznia 2023 r. Stanowisko zajęte w Projekcie dotyczy jednak stanu faktycznego, w którym interpretacja podatkowa jest wydawana na wniosek podmiotu planującego utworzenie GV (tj. przed powstaniem GV), w zakresie działalności tej grupy VAT.
W Projekcie brak jest natomiast stosownych wypowiedzi dotyczących tego jak traktowane będą interpretacje indywidualne uzyskane przez podmioty wchodzące w skład GV w zakresie ich dotychczasowej indywidualnej działalności. Brak jest zatem informacji na temat tego czy sukcesja praw i obowiązków przewidziana dla GV (vide rozważania dotyczące sukcesji praw i obowiązków – str. 32 i 33 Projektu), obejmuje również uprawnienia i ekspektatywy wynikające z treści indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej dla podmiotu w zakresie jego indywidualnej działalności, mającego wejść do GV. A jeśli sukcesja występuje również
w tym zakresie, to jak traktować sytuacje kolizyjne (np. sytuacje w których podmioty wchodzące w skład GV posiadają przeciwstawne sobie interpretacje indywidualne). W efekcie braku szerszej wypowiedzi i stosownych przykładów (które wskazano chociażby w zakresie WIS – vide str. 37 Projektu) nie jest jasna sytuacja tych podmiotów, które chcą utworzyć GV, a mają wydane już korzystne dla siebie interpretacje indywidualne. Nie jest zatem pewne czy ochrona płynąca
z takich interpretacji będzie miała bezpośredni wpływ na działalność GV, czy też należy przyjąć, że interpretacja taka przestaje obowiązywać podatnika na rzecz którego została wydana w momencie wejścia przez niego do GV. Ponadto brak jest informacji o skutkach interpretacji uzyskanej w trakcie trwania GV, po utracie przez GV statusu podatnika VAT.
- Odmowa rejestracji GV
W Projekcie nie zdecydowano się na doprecyzowanie kwestii związanych z tym w jaki sposób przebiegać będzie odmowa rejestracji GV i jaką formę ma przybrać rozstrzygnięcie organu podatkowego w tym zakresie.
Należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące tę materię pozostawiają wiele wątpliwości zarówno co do formy jak i treści rozstrzygnięcia Naczelnika odmawiającego dokonania rejestracji. Zgodnie bowiem z treścią art. 96 ust. 4d. ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. „Naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji grupy VAT jako podatnika VAT, jeżeli nie są spełnione warunki uznania grupy VAT za podatnika, i zawiadamia o braku rejestracji przedstawiciela grupy VAT”.
Treść komentowanej regulacji sugeruje, że ustawodawca nie chciał traktować czynności rejestracji GV w sposób odmienny od procesu rejestracyjnego przewidzianego dla podatników VAT (art. 96 ust. 1-4a), mimo że uznał, że Naczelnik powinien każdorazowo zawiadamiać o braku rejestracji przedstawiciela grupy VAT.
Oznaczałoby to, że dla procesu odmowy rejestracji GV nie jest wymagane wydawanie decyzji bądź postanowienia. Tymczasem w podobnej kwestii, jaką jest wyrejestrowanie podatnika z rejestru VAT Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2016 r. (I FSK 293/15) stwierdził:
„rozstrzygnięcie w zakresie wyrejestrowania podatnika z rejestru podatników VAT czynnych
(na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT) okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki winno nastąpić w formie decyzji, aby doszło do uzewnętrznienia działania organu w formie gwarantującej mu należytą ochronę”.
Podobnie, z odpowiedzi na interpelację poselską z 22 marca 2017 r., nr 10878 wynika, że zdaniem Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów wykreślenie podatnika z rejestru VAT odbywa się w formie decyzji.
Biorąc pod uwagę, że rejestracja GV jest procesem o wiele bardziej złożonym od zwyklej rejestracji podatnika VAT, wymagającym analizy przesłanek materialnych warunkujących możliwość utworzenia GV, należałoby nadać rozstrzygnięciu odmownemu Naczelnika taką formę, która umożliwiałaby poznanie szczegółowych przyczyn leżących u podstaw braku rejestracji. Choć jest to postulat de lege ferenda wydaje się, że w Projekcie można byłoby się pokusić o wyjaśnienie tego czy podatnicy (przedstawiciele GV) będą mieć możliwość przyczyn leżących u podstaw braku rejestracji w stosownym postanowieniu bądź decyzji, tak aby możliwa była ewentualna korekta nieprawidłowości bądź podjęcie stosownych działań w celu ponowienia procesu rejestracyjnego.
Nadanie rozstrzygnięciu w zakresie odmowy rejestracji grupy VAT formy postanowienia lub decyzji mogłoby być również działaniem korzystnym dla organu podatkowego. Organ uzasadniając odmowę rejestracji wskazywałby przyczyny tej odmowy. Strona tego postępowania również poznawałaby przyczyny odmowy rejestracji i przysługiwałby stronie środek zaskarżenia od tego rozstrzygnięcia, w którym strona mogłaby wyjaśnić organowi kwestie budzące wątpliwości. Dzięki temu istniałby formalny obieg informacji na linii podatnik – organ podatkowy, który sprzyjałby efektywnemu załatwianiu spraw w przedmiocie rejestracji GV. Mogłaby też wykształcić bardziej przewidywalna praktyka orzecznicza w kwestii rejestracji GV na przyszłość.
